案例：有的加收滯納金有的未加收
2023年6月，某稅務局在對一家鐵路工程有限公司進行風險應對時發(fā)現(xiàn)，該公司于2022年5月向張某支付機械租賃費（不含稅）428萬元，但未按規(guī)定代扣代繳財產(chǎn)租賃個人所得稅。稅務機關根據(jù)稅收征管法第三十二條規(guī)定，對張某未按照規(guī)定期限繳納稅款的行為作出稅務處理決定，要求其補繳個人所得稅68.48萬元并對其加收滯納金12.95萬元。張某認同該處理，按要求補繳了稅款和滯納金。從中國裁判文書網(wǎng)公布的有關司法案例來看，不少稅務處理則是未予加收滯納金。例如，甲市稅務局經(jīng)查確定，2014年2月23日至2022年8月12日，蔡某從黃某處取得借款利息收入39.7萬元，但未按稅法規(guī)定申報繳納利息、股息、紅利所得個人所得稅7.9萬元。該局依照個人所得稅法、稅收征管法等規(guī)定，向蔡某追繳個人所得稅17969.2元，并根據(jù)《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》（國稅函﹝2004﹞1199號）關于不加收滯納金的規(guī)定，對蔡某應補繳的個人所得稅不予加收滯納金。再如，2019年4月，乙市稅務局稽查局經(jīng)查確定，劉某在2012年3月至2015年7月期間對外借款收取利息97萬元，既未按規(guī)定代扣代繳個人所得稅，也未按規(guī)定申報繳納個人所得稅。該局根據(jù)稅收征管法、國稅函﹝2004﹞1199號文件等規(guī)定作出稅務處理決定，責令劉某限期補繳個人所得稅18.4萬元，但對其不予加收滯納金。另一個典型案例是，2017年6月，某市稅務局稽查局依據(jù)稅收征管法等規(guī)定，對羅某未申報股權轉讓所得的違法行為作出稅務處理決定，要求其補繳個人所得稅511萬元，并對其加收滯納金。羅某提出行政復議，復議機關依據(jù)稅收征管法第六十九條及國稅函〔2004〕1199號文件規(guī)定，作出不予加收滯納金的復議決定。出現(xiàn)上述不同認知，背后的原因是對有關規(guī)定的理解存在差異。筆者梳理發(fā)現(xiàn)，在扣繳義務人未按規(guī)定扣繳稅款導致納稅人補繳稅款的情況下，認為應不予加收滯納金的和應加收滯納金的各有各的理由。一是根據(jù)稅收征管法第三十二條規(guī)定，即“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，認為對于扣繳義務人而言，在未按照規(guī)定期限解繳稅款的情形下，才適用加收滯納金的規(guī)定，沒有按規(guī)定代扣代繳稅款的情況，不在該規(guī)定適用范圍，不應對扣繳義務人加收滯納金。二是稅法對這種情況明確規(guī)定不予加收滯納金。其一，根據(jù)稅收征管法第六十九條規(guī)定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！逼渲兄簧婕皩{稅人追繳稅款和對扣繳義務人罰款，并未提及加收滯納金。其二，國稅函〔2004〕1199號文件規(guī)定，按照稅收征管法規(guī)定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。有學者認為，這里所說的原則就是稅收征管法第六十九條對于扣繳義務人和納稅人承擔法律責任的區(qū)分。也就是說，對納稅人追征稅款但不加收滯納金，對扣繳義務人處罰款但不加收滯納金。如果對這種情形追繳稅款、加收滯納金和處罰款并行，就與對偷稅的處理區(qū)別不大了。加不加收滯納金，要看納稅人是否有申報納稅義務，如果有申報納稅義務，逾期繳納就應該按照稅法繳納滯納金。1999年修訂、2004年有效的個人所得稅法第八條規(guī)定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。在兩處以上取得工資、薪金所得和沒有扣繳義務人的，納稅義務人應當自行申報納稅。”其中并沒有提到扣繳義務人應扣未扣申報納稅的規(guī)定。這意味著，若扣繳義務人未按規(guī)定扣繳稅款，納稅人不需要繳納滯納金。國稅函〔2004〕1199號文件有關不加收滯納金的規(guī)定，與該規(guī)定的精神基本一致。但隨著2019年新修訂的個人所得稅法實施，除適用無限期追征稅款的偷稅、抗稅、騙稅情形，應用到2004年以前的個人所得稅法以外，國稅函〔2004〕1199號文件基本上已經(jīng)不再適用。從上述未加收滯納金的案例中所發(fā)生涉稅違法行為的所屬期來看，有的涉及適用2011年修訂的個人所得稅法實施條例。根據(jù)該條例第三十六條第一項規(guī)定，年所得12萬元以上的納稅義務人，應當按照規(guī)定到主管稅務機關辦理納稅申報。自2019年1月1日起施行的現(xiàn)行個人所得稅法第十條第三項更是明確規(guī)定，有“取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款”情形的，納稅人應當依法辦理納稅申報。另外，《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第62號）第三條第三項也規(guī)定，納稅人取得利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉讓所得和偶然所得的，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年6月30日前，按相關規(guī)定向主管稅務機關辦理納稅申報，并報送《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》。也就是說，納稅人對“利息、股息、紅利所得”“財產(chǎn)租賃所得”“財產(chǎn)轉讓所得”等所得，有申報納稅義務，逾期申報納稅，就應當繳納滯納金。因此，有關案例中對“利息、股息、紅利所得”“財產(chǎn)轉讓所得”逾期申報未加收滯納金的處理值得商榷。筆者贊同第二種觀點，即扣繳義務人未按規(guī)定扣繳稅款的，納稅人應按稅法規(guī)定的追征期限依法繳納滯納金。理由有四：一是稅收征管法第二十五條規(guī)定，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報?？梢?，納稅申報是納稅人履行納稅義務的必經(jīng)程序。二是現(xiàn)行個人所得稅法第十條規(guī)定，有下列情形之一的，納稅人應當依法辦理納稅申報：（一）取得綜合所得需要辦理匯算清繳；（二）取得應稅所得沒有扣繳義務人；（三）取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款；（四）取得境外所得；（五）因移居境外注銷中國戶籍；（六）非居民個人在中國境內從兩處以上取得工資、薪金所得；（七）國務院規(guī)定的其他情形?？梢?，“取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款”的，納稅人應當依法辦理納稅申報。三是現(xiàn)行個人所得稅法第十三條第二款規(guī)定，納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務機關通知限期繳納的，納稅人應當按照期限繳納稅款。因此，納稅人取得應稅所得，如果扣繳義務人未扣繳稅款，納稅人要在次年六月三十日前申報繳納稅款，逾期就應被加收滯納金。四是稅收征管法第三十一條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。綜上所述，納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應按規(guī)定主動進行納稅申報。如果納稅人未及時申報納稅造成逾期繳稅，稅務機關應依法對其加收滯納金，并對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
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