公安部經偵局發(fā)文對“兩高”涉稅司法解釋進行要點適用整理

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關于逃稅罪的規(guī)定

（一）關于逃稅罪行為方式的解讀

刑法第201條第1款規(guī)定逃稅罪的行為有兩種方式，一是采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，二是不申報?！督忉尅逢P于“欺騙、隱瞞手段”中的“虛抵進項稅額”易引起不同認識。作為逃稅手段的“虛抵進項稅額”，以不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪為前提。虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪最關鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務的目的。納稅人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，根據主客觀相統(tǒng)一原則，應以逃稅罪論處。納稅人超過應納稅義務范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務，同時還騙取國家稅款的，則在應納稅義務范圍內的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理。關于“不申報”，由于逃稅罪是故意犯罪，故以“不申報”方式逃稅的，應以行為人主觀上明知應申報納稅而故意不申報為前提?！督忉尅芬?guī)定了3種可認定為納稅人明知應當申報而不申報的情形：（一）依法在登記機關辦理設立登記的納稅人，發(fā)生應稅行為而不申報納稅的；（二）依法不需要在登記機關辦理設立登記或者未依法辦理設立登記的納稅人，發(fā)生應稅行為，經稅務機關依法通知其申報而不申報納稅的；（三）其他明知應當依法申報納稅而不申報納稅的。前兩種情形，都能證明納稅人在發(fā)生應稅行為后，主觀上明知負有納稅義務。

（二）關于逃稅行為不予追究刑事責任相關規(guī)定的解讀

《解釋》第3條第1款規(guī)定了對逃稅罪不予追究刑事責任的三個條件，這三個條件必須同時具備，缺一不可。一是必須在公安機關立案前。二是必須在稅務機關下達追繳通知后規(guī)定期限內足額補繳應納稅款、繳納滯納金。三是納稅人全部履行稅務機關作出的行政處罰義務。

（三）關于逃稅罪的認定數額和比例規(guī)定的解讀

一是將逃避繳納稅款限定為稅務機關負責征收的“稅”，不包括稅務機關代征的“費”。主要考慮社保費等部分費雖由稅務機關代征，但“費”與“稅”在功能、穩(wěn)定性等方面均不同，逃費與逃稅有本質區(qū)別。二是將逃避繳納稅款明確為完全不繳和部分不繳稅款兩種情形。三是明確對同時逃避多個稅種稅款的數額，按照所逃各稅種的總額計算。

關于抗稅罪的規(guī)定

《解釋》刪除了抗稅數額十萬元以上的標準，主要考慮是：抗稅罪是以暴力、威脅方法危害國家稅收征管秩序，稅款數額大小對抗稅行為危害的影響價值不大，可作為量刑參考因素。此外，《解釋》還明確抗稅罪的“暴力”不應包括致人重傷、死亡的嚴重暴力。

關于逃避追繳欠稅罪的規(guī)定

《解釋》采用列舉方式規(guī)定了逃避追繳欠稅的表現形式。列舉的逃避追繳欠稅的手段，是認定納稅人是否具有逃避追繳欠稅依據的重要標準，而不是唯一標準，如果有證據證明納稅人雖然實施了上述行為，但系基于其他合理原因而不是基于逃避稅務機關追繳稅款、不履行欠稅義務，則不能認定系逃避追繳欠稅行為。因此，理解《解釋》規(guī)定的手段表現，應當根據主客觀相統(tǒng)一原則，限定為主觀上是“為逃避稅務機關追繳”。

關于騙取出口退稅罪的規(guī)定

騙取出口退稅行為，本質上是非法占有國家財產的詐騙型犯罪，就危害性來說，是性質最嚴重、危害最大的危害稅收征管犯罪，應依法從嚴懲處。

《解釋》吸收了近年來司法實踐中發(fā)現的新型騙稅手段，如將他人的出口業(yè)務冒用為自己的出口業(yè)務申報退稅的；將同一批次的貨物循環(huán)“報關出口”申報退稅的；虛報出口產品的功能、用途，將不享受退稅政策的產品申報為退稅產品的。同時刪除2項入罪情形，即“騙取出口貨物退稅資格的”和以偽造的增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票騙稅的規(guī)定。

《解釋》還明確對從事貨物運輸代理、報關、會計、稅務、外貿綜合服務等中介組織及其人員故意提供虛假證明文件，致他人騙取出口退稅的行為，應當依法予以懲處。要根據是否有共同犯罪故意，分別處理：為他人提供虛假證明文件，但沒有與他人騙取出口退稅的共同故意的，按照提供虛假證明文件罪處理；因嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，按照出具證明文件重大失實罪處理；與他人共謀或明知他人為騙取出口退稅仍為其提供虛假證明文件的，按照《解釋》第19條的規(guī)定，以騙取出口退稅罪共犯論處?！督忉尅返?條第2款的規(guī)定，僅是針對中介組織及其人員與騙取出口退稅行為人之間沒有共同故意的情況。

關于虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的規(guī)定

《解釋》對虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪做了實質性限縮解釋。只有利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款這個核心功能進行虛開抵扣，即騙抵稅款的，才能認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。這種行為，本質上是以非法占有為目的、騙取國家財產行為，對其處以重刑，符合罪責刑相適應原則。反之，即便虛假開票，但沒有利用增值稅專用發(fā)票核心功能的，則不應以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。也就是說，構成本罪應“以騙抵稅款為目的”或者“因抵扣造成稅款被騙損失”，而“因抵扣造成稅款損失”則在一般情況下當然可以認定行為人主觀上具有“騙抵稅款目的”，除非有相反證據證明該損失超出其預料，否則只要發(fā)生抵扣造成稅款損失的結果，就可以推定行為人主觀上具有騙抵稅款的目的。

《解釋》還明確為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不應對虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

關于如何區(qū)分虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票，受票方往往以支付“開票費”“稅點”等名義，從他人處獲得進項票后進行抵扣，由此開票方與受票方之間又同時形成非法出售與非法購買增值稅專用發(fā)票的關系。對受票方來說，如果其取得虛開的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則其系以非法購買增值稅專用發(fā)票的犯罪手段，達到虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪目的，系目的行為與手段行為的牽連犯，按照從一重處原則定罪處罰。如受票方非法購買增值稅專用發(fā)票后，不是用以騙抵稅款，而是用于其他目的，如其他目的不構成犯罪的，則系構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪；如其他目的構成其他犯罪的，則系構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪與其他目的罪的牽連犯。對于開票方來說，如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取“開票費”、“稅點”后為他人開票的行為，本質上是把增值稅專用發(fā)票當作商品出售，是非法出售增值稅專用發(fā)票行為，與受票方不能認定為共同犯罪，對其行為定性亦不應受制于受票方的行為性質，應按照非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

關于虛開增值稅專用發(fā)票罪表現形式，刑法第205條第3款規(guī)定為四種形式，即為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。刑法這一規(guī)定是提示性規(guī)定，沒有該規(guī)定，根據刑法共同犯罪的原理，也可以得出這一結論?！督忉尅钒凑账痉▽嵺`中常見的虛開類型，將虛開的類型歸納為“無貨虛開”、“有貨虛開”、“虛構交易主體型虛開”和通過篡改發(fā)票電子信息虛開等類型。其中“有貨虛開”，是指雖有真實交易，但發(fā)票上的可抵扣稅額超過實際應抵扣的稅額，包括以不含稅價購買商品而從第三方取得發(fā)票以抵扣成本的虛開。

關于虛開發(fā)票罪的規(guī)定

虛開發(fā)票罪是《刑法修正案（八）》新增罪名，屬于破壞發(fā)票管理秩序犯罪，不以造成稅款損失等為構成要件，只需要虛開行為達到情節(jié)嚴重標準即可構成。為防止打擊面過大，《解釋》在設置虛開發(fā)票罪的入罪標準時，以虛開的金額或者發(fā)票份數加金額為標準。

《解釋》還明確虛開發(fā)票罪中的發(fā)票包括偽造的發(fā)票。  

另，對于明知他人實施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號、資信證明或者其他幫助的，《解釋》明確以相應犯罪的共犯論處。

此外，《解釋》對犯罪后補繳稅款、挽回稅收損失明確可以從寬處罰。行為人補繳稅款、挽回損失的行為，反映其改過態(tài)度，對其從寬有利于其回歸社會，也有利于對國家財產的保護。同時，為體現涉案企業(yè)合規(guī)改革中對有效合規(guī)整改從寬處罰的要求，《解釋》還明確將有效合規(guī)整改與補繳稅款、挽回稅收損失共同作為酌定從寬處罰的情節(jié)。對于犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，檢察機關可以視情況作出不起訴，人民法院也可以免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。